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Concepto de establecimiento permanente

Según establece el artículo 7 MC.OCDE, las rentas empresariales no pueden ser gravadas en el país de la fuente a menos que se obtengan a través de establecimiento permanente. Este concepto, meramente instrumental, se emplea, por lo tanto para establecer el derecho de un país de gravar las rentas obtenidas en su territorio por un residente de otro país que realice actividades empresariales (y, según los casos, actividades profesionales). La idea que subyace a esta regla es la de que, hasta que no exista establecimiento permanente en otro país, no puede afirmarse que una empresa participa en la vida económica de ese país en un grado suficiente como para que el mismo grave sus rentas.

El artículo 5 MC.OCDE delimita el concepto de establecimiento permanente ofreciendo, en primer lugar, una cláusula general; a continuación dando un listado ejemplificativo de supuestos que se consideran establecimientos permanentes y, finalmente, dando un listado de supuestos que no constituyen establecimiento permanente. Si ponemos en relación la definición del MC.OCDE con la del MC.ONU, vemos que ésta última es más amplia, a fin de extender al máximo los supuestos constitutivos de establecimientos permanentes y, por lo tanto, los supuestos de tributación en la fuente.

  1. La cláusula general: Según el primer párrafo del artículo 5, el término "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios desde el cual se desarrolla toda o parte de la actividad de una empresa. De este párrafo se extraen las tres características definitorias del establecimiento permanente:
    1. Ha de tratarse de un lugar de negocios: el concepto de EP va vinculado a la realización de actividades económicas y, por lo tanto, sin la realización de éstas no cabe hablar de la existencia de EP. Esta característica puede quedar cumplida mediante la disposición de locales u oficinas en otro país, pero también, en determinados casos, por la posesión de maquinaria. Resulta indiferente el título por el que se disponga de dicho lugar (propiedad, arrendamiento...). Pero, en cualquier caso, dicho lugar ha de estar a disposición del empresario (no sería así, por ejemplo, cuando un representante de la empresa visita con frecuencia las instalaciones de su cliente para ofrecerle y venderle sus productos: en tal caso, aunque la presencia de dicho representante sea más o menos frecuente, las instalaciones del cliente no se encuentran a su disposición).
    2. Ha de ser un lugar fijo: la fijeza debe ir referida a un doble aspecto, temporal y espacial. Temporalmente, debe haber vocación de permanencia. No obstante, aunque los convenios no establecen un límite mínimo, suele considerarse que la presencia superior a los 6 meses determina la existencia de EP. Espacialmente, podremos encontrarnos con EP incluso aunque la actividad se desplace.
    3. Desde ese lugar se ha de desarrollar la actividad de la empresa, total o parcialmente. Si no fuera así, ese lugar no tendría la consideración de EP.
  1. Listado de supuestos que constituyen EP. El artículo 5, en su apartado 2, enumera una serie de supuestos que pueden constituir EP. No se trata de una lista cerrada, sino de un mero listado ejemplificativo; al igual que no se trata de supuestos que, en todo caso, constituyen EP, dado que es necesario que se cumplan las condiciones recogidas en la cláusula general.

El supuesto más típico de EP es la sucursal. Según el Reglamento del Registro Mercantil, la sucursal es todo establecimiento secundario dotado de representación permanente y de cierta autonomía de gestión, a través del cual se desarrollen, total o parcialmente, las actividades de la sociedad. Además de la sucursal, también se citan en el párrafo 2 las sedes de dirección, las oficinas, las fábricas, los talleres...

A continuación, en su apartado 3, se refiere a las obras de construcción, instalación o montaje. Se trata en estos casos del desarrollo de actividades económicas necesariamente temporales, pero con una duración tal que justifica el gravamen en la fuente. Según el modelo de la OCDE, la duración exigible para que una obra constituya EP es de 12 meses (plazo que contrasta con los seis meses señalados tanto en el MC.ONU como en la normativa interna española). No obstante, este es un aspecto que varía mucho de un convenio a otro, encontrándonos con convenios que prevén plazos inferiores así como otros que señalan plazos superiores a los 12 meses.

A efectos de delimitar el plazo señalado en el convenio, han de tenerse en cuenta las siguientes reglas:

Finalmente, en el párrafo 5 se incluye otro supuesto en el que nos podemos encontrar ante un EP: disponer en otro Estado de una persona facultada para contratar en nombre y por cuenta de la empresa y que ejerza con habitualidad dichos poderes. En este caso (agente dependiente), no existe un lugar en el que se desarrolla la actividad, siendo fundamental la relación de dependencia de esa persona con el empresario no residente, la cual confiere a éste una determinada presencia en el país de la fuente. Básicamente, las condiciones para que este agente constituya EP son las siguientes:

    1. Ha de tener facultades para contratar en nombre de la empresa.
    2. Ha de ejercer esas facultades habitualmente, y no de forma esporádica.
    3. No asume el riesgo de la operación.
  1. Cláusula negativa.

Una vez delimitado positivamente el concepto de EP, los convenios ofrecen una serie de casos que no reúnen los requisitos de éstos.

En el párrafo 4 del artículo 5 se enumeran una serie de situaciones no incluidas en el concepto de EP: instalaciones para almacenaje, exposición o entrega de bienes, depósito de bienes o mercancías (bien para su entrega, bien para su transformación por un tercero), lugar de negocios para comprar bienes o mercancías o para recoger información o, en general, para realizar cualquier actividad auxiliar o preparatoria. A grandes rasgos, la idea es sacar de este concepto de EP la realización de actividades que tengan ese carácter auxiliar o preparatorio. Por lo tanto, esa actividad deberá ser puesta en relación con la actividad principal de la empresa para determinar si tiene o no carácter auxiliar. Como criterio general, tendrán carácter de auxiliar aquellas actividades que únicamente contribuyen de forma indirecta a la generación de beneficios.

En el párrafo 6 se recoge la cláusula del agente independiente: no existe EP cuando se opere en otro país a través de una persona independiente siempre que ésta actúe en el marco ordinario de su actividad. El requisito de la independencia exige que el agente asuma el riesgo de la actividad, en lugar de la empresa para la que actúa.

Finalmente, se excluyen del concepto de EP a las filiales que una sociedad posea en otro país.

  1. El concepto de EP en la normativa interna.

La Ley del IRNR define los EP en su artículo 13 de forma más amplia que la señalada en los convenios. Algunos aspectos de ese carácter más amplio son los siguientes: